Artykuł opublikowany w gazecie "Rzeczpospolita" w dniu 17.05.2010

Wartość niematerialna i prawna...

Jedną z podstawowych cech koncesji jest jej długotrwałość. Udzielana jest bowiem zasadniczo na okres nie krótszy niż pięć lat. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 14) do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje oraz właśnie koncesje. Koncesje według ustawy o rachunkowości są wartościami niematerialnymi i prawnymi. Według przepisów podatkowych nie są.Powoduje to, że koszty nabycia takiej koncesji, uwzględniające oprócz samej opłaty również wszelkie koszty związane z jej nabyciem (uzyskaniem), o czym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, rozliczane są przez podatnika przez odpisy amortyzacyjne.

 ...ale nie dla celów podatkowych

Ustawy o podatku dochodowym: od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz od osób fizycznych (ustawa o PIT) regulują kwestię koncesji w odmienny sposób. W świetle art. 16b ustawy o CIT i art. 22b ustawy o PIT uzyskane koncesje nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych. We wskazanych przepisach ustawodawca zawarł zamknięty katalog takich wartości. Wśród wymienionych nie ma koncesji. Tym samym od koncesji nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Koszt pośredni

Nie oznacza to automatycznie, że koszty uzyskania koncesji należy potrącić (uznać) w momencie ich poniesienia. Koszty te związane są w sposób bezsporny z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jednak ze względu na ich charakter trudno jest je powiązać z konkretnym przychodem zarówno z punktu widzenia wielkości, jak i okresu jego osiągnięcia, co z kolei powoduje, że na gruncie zarówno ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT należy traktować je jako koszty pośrednie.Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 5c ustawy o PIT) jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu dłuższego niż rok, powinny być rozpoznawane na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego proporcjonalnie do długości tego okresu. W przypadku koncesji udzielanych na okres pięcioletni lub dłuższy efekt podatkowy byłby więc podobny jak w wypadku kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych.

Koszty związane z nabyciem...

Problem jednak jest w tej sytuacji z kosztami związanymi z nabyciem (uzyskaniem) koncesji, innymi niż bezpośrednia opłata za jej udzielenie. Koszty te zwiększają wartość wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest koncesja, z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego. Jednak w sytuacji gdy na gruncie ustaw o podatkach dochodowych koncesja nie jest składnikiem majątku podlegającym amortyzacji, koszty takie powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym w momencie poniesienia, a więc zasadniczo przed uzyskaniem samej koncesji.

...to niekiedy też prawa autorskie

Niejednokrotnie wśród tego typu kosztów znajdują się wykonane na rzecz przedsiębiorcy przez osoby trzecie opracowania, analizy będące utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie lub pokrewne prawa majątkowe są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych zarówno w rozumieniu prawa bilansowego, jak i ustaw o podatkach dochodowych. Koszty nabycia takich praw powinny być rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego typu wartości niematerialnych i prawnych wynosi nie mniej niż 24 miesiące. Zatem w sytuacji gdyby nie tylko koszt koncesji, ale też wszelkie koszty związane z jej uzyskaniem były rozliczane przez okres pięciu bądź więcej lat, nastąpiłoby niewłaściwe ustalenie kosztu uzyskania przychodu, bowiem część tego kosztu powinna być rozpoznana w momencie poniesienia, a część w okresie nie krótszym niż dwa lata.Jak więc widać, należy każdorazowo na bieżąco oceniać rodzaj ponoszonego kosztu i pamiętać o nadal istniejących różnicach między prawem podatkowym a bilansowym.

Niedopuszczalne uproszczenia

Dokonywanie na tym polu pewnych uproszczeń, mających za zadanie przyjęcie jednolitej zasady rozpoznawania pewnych zjawisk gospodarczych, stwarzać może znaczące ryzyko podatkowe i to w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy.Na zakończenie warto też wspomnieć, że zgodnie z treścią kodeksu karnego skarbowego sankcjonowane jest nie tylko uszczuplenie należności publicznoprawnej (tu: podatku dochodowego), ale również samo narażenie na uszczuplenie, i to również w sytuacji gdy z różnych przyczyn sam podatek nie wystąpi w wyniku nieosiągnięcia dochodu. Może tak się zdarzyć choćby w przypadkach związanych z koncesjami na poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin.

Co to jest koncesja?

Koncesja jest aktem administracyjnym wydawanym przez organ koncesyjny. Akt ten upoważnia koncesjonariusza do prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej. Rodzaje działalności koncesjonowanej wymienione są enumeratywnie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl jej art. 46 działalnością koncesyjną (prawnie dozwoloną jedynie po uzyskaniu koncesji) jest m.in.:- poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin;- wydobywanie kopalin ze złóż;- ochrona osób i mienia;- wytwarzanie, przetwarzanie, magazynowanie oraz obrót paliwami i energią.

Sławomir Janiak 

Autor jest specjalistą ds. podatków w KR Audyt